审计≠鉴定！刑事案件中司法会计鉴定意见的质证要点

▐  司法会计鉴定和审计的区别

司法会计鉴定是一项提供鉴定意见的诉讼活动。司法会计鉴定的定义可以参考《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条的规定，即“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动”。北京市注册会计师协会发布的《北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2018]第2号-司法会计鉴定业务承接与实施的基本要求》亦明确司法会计鉴定“是指在诉讼过程中，注册会计师所在的会计师事务所接受办案机关委托，对诉讼涉及的财务会计问题进行检验、鉴别、判定并提供鉴定意见的一项诉讼活动”。

注册会计师开展的审计活动系鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条的规定，“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务”。

因此，司法会计鉴定的本质是诉讼活动，具有诉讼法上的意义，其结果、即司法会计鉴定意见是刑事诉讼的法定证据种类。而审计是注册会计师开展的鉴证活动，审计报告并不当然属于刑事案件的证据。

▐  审计报告的证据种类归属

在具体的个案中，辩护人和公诉人对审计报告属于何种证据种类存在较大争议。分别有观点认为审计报告属于鉴定意见、书证、证人证言或有专门知识的人出具的报告等。笔者认为应该根据具体情形分别予以认定。

第一，审计报告系书证的情形。涉案公司日常经营过程中形成的审计报告一般属于书证。这类审计报告形成于公司日常经营过程中，反映了公司的日常经营状况和财务情况，若与案件相关，则符合书证的定义，应当作为书证进行举证质证。

第二，审计报告系鉴定意见的情形。在刑事诉讼过程中，会计师事务所及注册会计师根据办案机关的委托，对诉讼涉及的财务会计问题做出的意见，符合鉴定意见的定义，应当作为鉴定意见进行举证质证。

第三，审计报告系有专门知识的人出具的报告的情形。这一情形比较特殊，只有符合相关规定的情形才属于有专门知识的人出具的报告，但均应当参照鉴定意见的规定进行举证质证。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（以下简称《刑事诉讼法解释》）第一百条的规定，只有符合“因无鉴定机构”或者“根据法律、司法解释的规定”这两种条件，才存在有专门知识的人出具报告的情形。一方面，会计师事务所就是司法会计鉴定机构，故不存在无鉴定机构的情形，审计报告不属于有专门知识的人出具的报告。另一方面，根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百九十七条第二款的规定，“公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人作出的鉴定意见提出意见”，故注册会计师就既有鉴定意见出具的审计报告属于有专门知识的人出具的报告。

第四，审计报告系证人证言的情形。通常而言，审计报告不属于证人证言，但如果不符合前述三种证据种类的定义，则可以考虑视为出具报告人员的证人证言进行审查。

▐  对司法会计鉴定意见的质证要点

对司法会计鉴定意见的质证应当是妥当且全面的，但囿于篇幅有限，笔者仅选取司法实践中存在争议的部分要点展开论述。

1.资质问题

《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《司法鉴定管理决定》）对司法鉴定的资质问题做出明确规定，实践中辩护人也通常依据这一决定对在案司法会计鉴定意见的鉴定人资质提出质疑。但笔者对此持不同意见。

一方面，司法部公开答复明确司法会计等司法鉴定不实施统一登记管理。《司法部对十三届全国人大二次会议第5338号建议的答复》[1]提到，“关于鉴定机构规范管理问题。根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》和《司法部　最高人民法院　最高人民检察院关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》，从事法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定业务的鉴定机构和鉴定人由司法行政部门统一登记管理。‘四类外’如司法会计、产品质量、知识产权等司法鉴定不实施统一登记管理。诉讼中涉及四类外鉴定，人民法院依法委托具备专业资质和专业能力的机构和人员进行鉴定”。各地方注册会计师协会发布的文件也认为，根据相关法律法规，注册会计师事务所从事司法鉴定不需要申请登记，可根据市场规则接受办案机关委托从事司法鉴定活动。

另一方面，《司法鉴定管理决定》规定的资质条件针对的是实施统一登记管理的司法鉴定机构和人员。《司法鉴定管理决定》第四条规定“具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务”，第五条规定“法人或者其他组织申请从事司法鉴定业务的，应当具备下列条件”，相关条件均系针对需要申请从事司法鉴定业务的机构和需要申请登记从事司法鉴定的人员。

因此，直接依据《司法鉴定管理决定》否定司法会计鉴定意见鉴定人资质的意见很难被司法机关采纳。但这并不意味着司法会计鉴定意见的鉴定人资质无从审查，辩护人完全可以根据《司法鉴定程序通则》等其他规范司法鉴定的法律法规、《中华人民共和国注册会计师法》或者财政部发布的审计准则等行业规则提出质证意见。

比如，《司法鉴定管理决定》第五条第四项规定，鉴定机构应当满足每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人的要求，这一规定系直观的数值标准，是司法实践中的质证要点，在司法会计鉴定意见质证时不能直接适用，但这一要求却体现在其他法律法规和规范中。《司法鉴定程序通则》第十九条规定，“司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人进行鉴定”，第三十五条规定，“司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核”，事实上已经规定两名鉴定人员、一名复核人员的最低人数要求，如果鉴定机构没有三名以上鉴定人就无法按照《司法鉴定程序通则》的规定完成鉴定和复核程序。

进一步而言，司法实践中有观点认为复核可以由鉴定人自行完成，但这一观点明显不符合法律规定的文义解释，更与注册会计师的业务规范要求不符。财政部发布的《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》第九条明确规定，“项目质量复核人员不是项目组成员”。因此，注册会计师开展审计业务进行的质量复核应当由项目组成员以外人员进行。

2.程序问题

检材的接收与确认是司法鉴定程序极为重要的一步，也是质证的重点。《刑事诉讼法解释》第九十八条规定，“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（三）送检材料、样本来源不明，或者因污染不具备鉴定条件的；（四）鉴定对象与送检材料、样本不一致的”，《司法鉴定程序通则》第十二条第一款规定，“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。司法鉴定机构应当核对并记录鉴定材料的名称、种类、数量、性状、保存状况、收到时间等”。

司法会计鉴定往往涉及大量财务资料，包括纸质材料或电子数据，但从事司法会计鉴定业务的注册会计师往往对司法鉴定程序不熟悉，程序意识较弱，并不注重对检材的核对和确认，致使从程序上无法确认检材来源或鉴定对象与送检材料的一致性。

司法会计鉴定对象包括电子数据的，可以参考《公安机关资金分析鉴定工作程序规定（试行）》的规定对鉴定对象的来源、同一性问题进行质证。《公安机关资金分析鉴定工作程序规定（试行）》第十六条规定，“资金分析鉴定机构受理鉴定时，按照下列程序办理：（三）核对数据的来源、完整性验证值、类别及范围等”，第十七条规定，“《资金分析鉴定事项确认书》应当包括下列内容：（七）送检材料的名称、数量、性状、来源、获取方法及存储介质编号等”。

▐  结语

综上所述，司法会计鉴定与审计在法律属性和证据效力上存在本质区别，审计报告应根据形成背景和内容性质归类为书证、鉴定意见等不同证据种类。对司法会计鉴定意见的质证应聚焦于鉴定机构资质合规性、检材接收与核对程序等关键环节，通过援引《司法鉴定程序通则》等规范强化质证逻辑。通过把握这些质证要点，确保具有证据资格和证明力的司法会计鉴定意见成为定案依据，保障刑事案件审理的公正性。

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