“轧差、抵销、净额”作为刑事司法会计鉴定方法的适用规范
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在笔者团队作为辩护人办理的诈骗案件中，2名被告人被控通过虚构债权债务的方式诈骗被害人公司财产，司法会计鉴定机构运用“轧差”作为鉴定方法得出了鉴定结论，鉴定其中一名被告人净收取被告人公司巨额资金，后司法会计鉴定报告被作为证据，该鉴定结论体现在起诉书中。然而，笔者团队在辩护过程中，对鉴定人利用轧差作为鉴定方法进行鉴定提出了质疑，并结合全案证据进行了详细质证。类案检索发现，在委托专门机构进行司法会计鉴定的刑事案件中，鉴定方法的使用常成为控辩双方的争议焦点。而轧差，或者说抵销、净额（从会计行业的一般理解，以及从体现在案件司法会计鉴定报告中的操作方式来看，三者含义近似，故本文一并称为“轧差”或“轧差鉴定方法”讨论）是经常被使用的司法会计鉴定方法或审判中使用的定案金额计算方法，但对其适用标准缺乏系统讨论。现藉由本文机会，对在办理案件过程中对于相关问题的分析进行总结，以期抛砖引玉。
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文 章 目 录
一、轧差的含义与会计规范
二、司法会计鉴定对于鉴定方法的一般要求
三、审判中对鉴定方法的审查方法
四、轧差鉴定方法的一般适用
五、轧差鉴定方法的限制
六、结语
▐ 轧差的含义与会计规范
法律规定或会计准则中，并无直接使用“轧差”的表述。根据会计行业的一般理解，轧差是指交易伙伴或者系统的参与者之间一致同意的余额或债务对冲，把大量逐笔交易额或债务减少到较小数目的交易额或债务。[1]轧差不产生独立的金融资产或金融负债，它只是处理既有债权债务关系的一种方法。在破产案件中，若债务人与交易相对方之间就银行交易流水轧账后的净债权或者净债务而发生争议，则债权人可能提起相关诉讼，该类诉讼被成为“轧差类案件”。[2]而此类案件审判难点在于，由于交易环节具体情况很难探知，也难以调查清楚具体资金款项的用途，轧差款项的实际用途难以通过交易相对方的银行流水体现出来，轧差款项的性质难以被确认。[3]
在会计准则中，轧差通常对应的会计表述为抵销，即以资产和负债相互抵消后的净额列报。相关规定主要集中在《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称《37号准则》），此外在所得税、收入等领域也有涉及。根据《37号准则》第二十八条，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。只有同时满足下列两个条件，才能以抵销后的净额列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。第二十九条，抵销权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。该条文定义了抵销的含义，并且可以看到，轧差和抵销的含义基本相同，不过是专业术语和通俗语之分，而净额更多的是表明抵销或轧差后的结果，故本文对三者一并讨论。
《37号准则》第三十一条规定，当前可执行的抵销权不构成相互抵销的充分条件，企业既不打算行使抵销权（即净额结算），又无计划同时结算金融资产和金融负债的，该金融资产和金融负债不得抵销。在没有法定权利的情况下，一方或双方即使有意向以净额为基础进行结算或同时结算相关金融资产和金融负债的，该金融资产和金融负债也不得抵销。根据该条款，在会计实务中，对拟作净额列报的债权债务，必须严格审查其基础合同条款，并依据《民法典》有关法定抵销与约定抵销的规定，审慎判断企业是否真正享有当前可执行的法定抵销权。
▐ 司法会计鉴定对于鉴定方法的一般要求
司法会计鉴定的鉴定对象是财务会计专门问题，财务会计专门问题的范围非常广泛，根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条，司法会计鉴定范围包括，（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。
显然，对于上述财会专门问题的鉴定方式，需要运用财会行业认可的鉴定方法。根据《司法鉴定程序通则》第二十三条，司法鉴定人进行鉴定，应当依下列顺序遵守和采用该专业领域的技术标准、技术规范和技术方法：（一）国家标准；（二）行业标准和技术规范；（三）该专业领域多数专家认可的技术方法。就司法会计鉴定而言，鉴定方法主要依据的规范为注册会计师协会发布的执业准则。
根据相关执业准则，注册会计师可以在司法会计鉴定中运用多种鉴定方法，包括审阅、核对、复算书面财务资料；借助办案机关组织的盘点、查询、函证核查账实一致性；运用比较、比率、趋势等分析性复核发现异常；追踪资金流向、识别关联交易；利用电子数据技术查询与验证系统；以及采用损失测算、会计记录重建等方法解决专门性问题等。
适用以上方法的前提是遵循司法鉴定全面性、客观性的原则，不能将司法会计鉴定作为一般审计对待。相较于审计可以根据风险重点检验财务报表，追求合理保证而非真实，司法会计鉴定更倾向于问题导向下全面还原案件事实，所以不能推定。因此，例如抽样法等不能全面评价涉案财物信息的方法则不能使用，并且由于鉴定人通常不能自行独立实施盘点、查询和函证来收集新证据，这些行为须由办案机关主持或通过办案机关进行，鉴定人仅对相关结果进行审阅和运用。本文所探讨的轧差法，在严格遵循全面检验原则并清晰反映每一笔资金流向的前提下，也可作为一种具体的计算方式，但必须受到注册会计师执业准则及司法鉴定要求的双重约束。
▐ 审判中对鉴定方法的审查方法
以鉴代审、程序方法的审计化倾向、审查标准缺失等问题在涉及司法会计鉴定中屡见不鲜，已被司法以及会计行业广泛讨论。[4]为避免此种情形，鉴定人应当说明在鉴定过程中采取的鉴定方法和原因。根据《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（司发通(2016)112号），鉴定过程和分析说明均为司法鉴定文书必要部分。根据司法会计鉴定领域权威专家的总结，审查一份司法会计鉴定报告中鉴定方法是否符合要求，应对鉴定人分析论证进行以下多维度的审查：
第一，对分析论证的形式审查，也即审查鉴定报告是否详细论证了鉴定意见的形成过程，尤其在针对无法从财会原始凭证上直接反映出的鉴定问题进行鉴定，涉及到相关计算方法的运用时需要说明。[5]例如对利润数额的分析，会计上没有任何原始凭证能直接反映利润数额，即利润数额是通过一定的方法计算出来的，此时鉴定人则需要在鉴定报告中体现鉴定标准出自何处以及分析论证过程。若无相关说明，甚至未进行分析论证随意下结论，法院则不应采纳司法会计鉴定报告作为证据。[6]第二，对分析论证的科学性进行审查，也即审查分析论证的过程是否严谨科学，是否存在自相矛盾，论证得出的结论是否唯一的；[7]第三，对鉴定方法的审查，也即对鉴定人在分析论证财务会计问题过程中所采用的技术方法进行审查，上文已提到，注册会计师可以在司法会计鉴定中运用多种鉴定方法，审查人员应从鉴定方法是否符合会计准则以及相关法律法规入手，判断鉴定方法的正确性。[8]
▐ 轧差鉴定方法的一般适用
上文已介绍司法会计鉴定所针对的财务会计专门问题，当财产犯罪涉及到犯罪嫌疑人的净收益所得等相关问题时，财务会计专门问题可能是“财务往来账项的确认”、“资金流向”，此时可能引入轧差思维，将其作为鉴定方法。
在汇通信用融资担保有限公司等非法吸收公众存款一案中，[9]鉴定机关出具了司法会计鉴定报告，在计算被告人非法吸收公众存款金额时，将被告人关联公司之间相互拆解的本金、利息等从被告人总收入中扣除。
在徐翔等操纵证券市场案中，公诉机关委托第三方制作了《证券投资者损失测算咨询意见书》，该意见书中选取案涉股票所属综合指数、申万一级行业指数和申万三级行业指数，通过拟制的真实价格与实际交易价格的差额计算投资者的盈亏，据此认定投资者的损失，法院予以认定。[10]
在法律或司法解释中有明确要求以抵销后净额金额作为定案根据的案例中，该类方法适用频繁。
例如，最高人民法院《关于审理挪用公款案件具体应用法律若干问题的解释》第四条规定，多次挪用公款、并以后次挪用的公款归还前次挪用的公款，挪用公款数额以案发时未还的实际数额认定。在吴某挪用公款罪一案中，行为人多次挪用公款炒股，期间以后次挪用的归还前次，法院最终认定的挪用数额为案发时实际未还的净额，而非累计发生额，并解释法理“行为人后次挪用的公款又归还了单位账户，并未使公款的占有、使用、收益权受到新的侵害，挪用行为所侵害的公款数额只能是行为人实际占有、使用和收益的部分。”[11]据此解释，也可明晰除了法律以及司法解释提供的明确要求外，轧差方法在此种案例中使用所必须的法理基础。
再如，根据《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第八条，集资诈骗的数额，以行为人实际骗取的数额计算，案发前已归还的数额应予扣除。在李某、王某集资诈骗罪[12]等诸多集资诈骗刑事案件中，法院均采用“集资金额－已返还金额＝实际损失金额”的轧差公式作为定罪量刑的依据。
由以上案例可以看出，轧差作为一种计算方式，不一定仅用于鉴定意见中，所以有时未必完全依照会计准则的要求，但其适用必须基于清晰法理以及明确的法律规定，计算出合理的定案金额，其思路一般是以被告人总获得的金额减去被告人合法收入或已经通过支出归还等方式合理减轻法益危害性的金额，而得出的最终金额，此举一般可以避免定案金额的不当增加，有效地保护了被告人的法定权利。
▐ 轧差鉴定方法的限制
以上案例均是轧差鉴定方法的典型使用方式，该类案例在资金处理中较为明确，可以直接将轧差结果作为定罪依据，但是在其他复杂案例中，常存在无法根据法律或司法解释直接判断案件是否可以运用轧差的鉴定方式的情景，此时鉴定人或法庭判断资金往来能否以净额列示，必须严格套用会计准则的规定，尤其要核实是否同时满足存在法定抵销权以及净额结算意图，具体而言，需要判断如下问题：涉案主体之间是否存在明确的、具有法律效力的抵销协议？该权利是否在当前即可无条件行使，而不是依赖于未来不确定事项？双方是否真的已按净额进行资金结算？或者有确凿证据证明双方计划且有能力同时交割？如果法院已作出生效判决，认定某笔债权可以抵销，鉴定人应直接引用该法律事实进行轧差计算。只认可有客观凭证的已发生交易，对于当事人的单方陈述或账面调整，若无外部证据支撑，不得作为轧差依据。因此，司法会计鉴定中，即便有关联关系，不同主体的债权债务、不同性质的资金、或有资产负债等，均不得在鉴定中相互抵销。
在吴某职务侵占一案中，[13]吴某将村集体资金转入个人控制的账户进行高风险投资，造成亏损。辩护人提出，被告人曾以个人资金为公司垫付运营费用，应在侵占数额中轧差扣除。法院认为，垫付资金属于独立债权债务，与职务侵占的投资损失不属于同一法律关系，鉴定意见未将其轧差抵减，符合法律规定。最终以实际侵占且造成损失的全额认定犯罪数额。
在鲜某背信损害上市公司利益、操纵证券市场案中，[14]被告人鲜某利用担任Y公司董事长、其子公司A有限公司实际控制人的职务便利，将Y公司转至A公司资金划入其控制的多个公司。辩护人辩称鲜某客观上没有造成上市公司实际损害，主要理由是鲜某已通过多种方式将资金注入上市公司体系，归还资金远超指控金额。法院审查了相关资金流向，认为辩护人辩称的多笔注入上市公司的资金与指控的资金并无关联，并未支持辩护人的要求。
上述案例虽不涉及司法会计鉴定，但均说明资金性质不同，无抵销权利依据的资金不能直接抵销。在笔者团队办理的案件中，鉴定机关在鉴定报告中披露，委托鉴定的侦查机关要求鉴定机构根据侦查思路，将不同独立主体直接分成案件对立双方，并将双方之间的资金流向进行轧差，并且在轧差过程中，全然未针对每一笔资金的性质予以区分，也未审查相关合同以及生效法律文书，而是直接予以加减，故当然不符合轧差作为鉴定方法必须满足的要求。
▐ 结语
当今经济犯罪日趋常见，所涉刑事审判的复杂程度也在持续加深，司法会计鉴定对此类案件中的定罪量刑发挥着不可或缺的作用。然而，伴随这一趋势，司法审判过度依赖鉴定意见的现象日渐突出，滋生了“以鉴代审”的隐患。究其根源，司法会计鉴定横跨会计与法律两大学科，实践中往往难以确保鉴定全过程同时符合两套规范体系的严格要求。本文所讨论的轧差鉴定方法，恰是会计准则与法律规范交叉适用的典型缩影，鉴定过程中的任何疏忽都可能致使鉴定意见丧失证明力。与此类似的问题仍大量存在，尚待理论与实务界的同仁共同深入探讨。
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